作者:Gerald(Jerry)S. Janoff,Nick Hollinden和Stanislava Tochenova

根据新的联邦税收制度根据新的联邦税收制度扣除收入的规则,以防止高收入纳税人转换非资格化赔偿金。 

2017年的税收和职位法案(2017年税收)1 与减少税收和简化税务报告的双重承诺进行了颁布。然而,随着许多纳税人所发现的,这些承诺并不总是满足。 2017年税收似乎达到其卖点的一个领域是减少对企业税收的承诺。廉价减税的初始重点是C公司,税务改革支持者强调美国现有35%的联邦企业所得税率(39.1%,考虑到平均国家和地方税率)是最高边际企业经济合作与发展组织中任何国家的所得税税率(OCED)。 2 引用企业竞争力的需求,唐纳德特朗普总统最初倡导将联邦企业税率降至15%。 2017年税收法案最终提供适用于各级收入的21%的公司费率。

尽管如此,大多数企业都没有以C公司形式进行。企业,特别是如果私人持有,通常为所得税目的的伙伴关系(包括作为税务目的被视为纳税伙伴关系)的伙伴关系(包括合作伙伴关系,称为“通过实体”)和唯一的所有权。与C公司不同,通过实体通常不受实体级所得税的约束。3 相反,传递实体分配(或通过)所有人的收入,收益,损失和扣除,他在其所得税申报表上报告各自的可接收股份,无论它们是否从实体那里获得现金分配。4

为了减少大多数企业的联邦所得税责任,不仅仅是C公司,2017年的税收法案介绍了一个完全新的,也许甚至是激进的概念:联邦所得税扣除高达20%的合格企业的收入。虽然这一概念似乎简单,但新的法定和监管规定是复杂的。

这20%的扣除扣除在新的内部收入(IRC)第199A条中。介绍新的行话和术语,第199A节基本上提供了来自美国企业作为唯一所有权或通过通过实体,信任的美国企业的“合格的商业收入”(在此称为“合格收入”)的扣除,或庄园。它不适用于C公司进行的企业。非常一般,合格的收入是净收入,收益,损失和扣除的净额,以及“合格的贸易或业务”。5 199A条还提供了20%的合格房地产投资信托(REIT)股息和合格公开交易伙伴关系收入的扣除。

2019年1月,美国财政部根据199A条发出的最终规定,伴随着一个解释性序言,共同组成了274页。6 还发布了额外的拟议规定和两个收入程序。结果是一个复杂的监管框架,其中仍然存在未解决的问题和含糊不清。

在浏览众多定义,例外和问题之前,提供199A节的一般概述是有帮助的。首先,20%的扣除仅适用于由C公司未持有的企业的收入,否则根据199A条符合条件。其次,在识别这些业务后,必须确定一项199A条的合格收入金额,必须确定每个此类业务的目的。第三,具有合格收入的纳税人必须确定他们的应税收入是否超过某些门槛(2019年,单个申报人160,700美元,申请联合返还的321,400美元)(阈值金额)。7 阈值金额的应税收入的人有权扣除20%的扣除,而不必满足适用于具有更高收入的纳税人的要求。

第四,两项额外要求适用于具有应税收入的纳税人,超过适用的阈值金额加上50,000美元(或者在联合返回的情况下,适用的门槛金额加10万美元)(逐步金额)。对于这些纳税人来说,商业收入不得从一个类别的行政类别中获取,因为法规将根据提供者的技能和声誉得到有效赔偿服务。对于满足此要求的企业,20%的扣除仅适用于超过两个限额的合格收入:一个基于业务支付的员工工资金额,另一个基于支付的工资和不调整的税款组合业务持有的某些合格可贫旧财产的基础。复杂的阶段规则适用于纳税人,门槛金额与阶段之间的应税收入。

20%的扣除是下方的扣除扣除,降低了标准扣除或逐项扣除后的调整后的总收​​入。8 通常,采取标准扣除的纳税人可能不会通过逐项扣除减少调整后的总收​​入。然而,20%的扣除是独一无二的,因为它可以由参加标准扣除的纳税人使用。9 在通过实体的情况下,扣除员工或股东级别。10 信托和庄园也可能有资格获得20%的扣除。11

20%的扣除仅适用于所得税目的。12 它不会降低净收入,以便确定自营税税或3.8%的净投资所得税。13 除非未来立法延长,否则扣除20%的扣除额以2017年12月31日和2026年1月1日之前的税收。14 加利福尼亚州没有提供类似扣除国家所得税目的的扣除,尽管其他一些州。

合格的企业
确定20%扣除是否适用的第一步是识别纳税人是否直接(如在唯一的所有权)或间接(通过通过经过实体),一个或多个“合格的交易或企业”部分199A目的(即“合格的商业”)。为了拥有合格的业务,必须有活动升至所得税目的的“业务”水平。

199A条规定,通过参考IRC第162条(162(a)业务的“贸易或业务”(162(a)业务)的含义来定义合格的业务,不包括由作为员工服务的业务组成的业务。15 但是,第162(a)条和相关规定没有明确定义该术语。相反,一个人必须展望大规模的案例法和解释这一概念的监管指导。

美国最高法院,在 委员会v。Groetzinger,16 解释说,对于一项活动构成业务1)纳税人必须参与与连续性和规律性的活动,2)纳税人的参与活动的主要目的必须是收入或利润。零星的活动和爱好没有资格。17 此外,投资活动一般不会上升业务水平。18 纳税人不需要积极或重大参与活动,以便作为业务获得资格。 IRC第469的被动活动规则通常限制使用来自其他来源的收入的被动活动的扣除能力,对于此目的是不可应用的。

许多经常进行的争取活动应该没有问题作为企业的资格。租赁房地产的主要领域涉及租赁房地产,因为当这种活动构成企业或投资时,有限的案例法。由于这种不确定性,美国国税局发布通知2019-07,19 这阐述了一个安全的港口,如果满意,请将“租赁房地产企业”作为合格的业务,但仅仅是199A条的目的。

出于安全港的目的,一个“租赁房地产企业”是一个或多个租赁真实物业,包括商业或住宅物业。安全港通常不适用于每年14天的住所的房产20 或者在安排下租赁,租户负责税收,保险和维护(三净租赁)。

安全港通常适用于“房地产租赁企业”如果1),企业维护单独的书籍和记录,2)每年至少250小时的“租赁服务”由业主,员工或代理商执行, 21 3)维护详细的同期记录和时间日志。租赁服务通常包括维护,租赁谈判,监督员工和某些其他日常行动。前往与长期资本改进,财务和投资管理有关的物业和活动,不构成租赁服务。

租赁房地产企业未能满足安全港,尽管如此,如果在适用于适用于“普通控股”合格的业务或以其他方式获得162(以其他方式为162)的规定,则可能被视为合格的业务。业务。22 在常规控制的上下文之外,涉及三净租赁或少数单位的租赁活动可能不足,以构成162(a)业务,特别是当所有者和代理人在今天的日常参与时。

随着员工提供的服务被明确排除在合格业务的定义之外,员工赔偿不需要20%的扣除。为了有资格获得20%的扣除资格,一些纳税人可以将就业关系重组为独立承包商。 199A条规定载有适用于成为独立承包商的雇员的反叛推定,同时向前雇主提供基本相同的服务,包括通过实体。这些人被认为在停止“就业”后三年保留其“员工”的地位,缺席了这项服务以非人工人的能力进行。23 此推定不适用于与新的服务收件人进入独立承包关系的前雇员。此外,联邦就业税法和国家法律可能无法承认声称的“独立承包商”分类。 24 未能适当地将工人归类为员工可能导致雇主的税收,处罚和罚款。

个人或通过的个人实体可以参与多个合格的业务。单一实体是否进行多个企业是一个事实决定,法院决定定义162(a)业务提供指导。美国财政部的观点是,除非每个企业维护完整和单独的书籍和记录,否则多个企业不存在多种企业。25 此外,一般不能跨多个实体进行税务的企业。26

作为一般性的事项,每次合格的业务都是单独考虑的,以便确定扣除20%。但是,正如稍后讨论的那样,在某些情况下,个人和通过实体可能会选择将多个企业汇总为单一业务,以便应用199A部分。

合格的业务收入
在确定纳税人的合格企业后,必须每年单独确定每个企业的合格收入金额。合格的收入一般是净收入,收益,损失和扣除的合格物品的净额,即1)“有效地联系”在美国进行的企业和2)允许确定应纳税年度的应税所得额谁不是美国公民有资格获得20%的扣除资格,因为收入有效与美国商业有效。

某些投资相关项目被排除在合格的收入之外,包括1)资本收益和损失,2)股息,3)利息收入,该利息收入不可用于业务,4)扣除或损失项目可用于任何上述物品。28 为此目的,即使他们不涉及资本资产的处置,资本收益和损失也包括在IRC下遵守的任何物品。29 此外,归属于商业营运资金和储备的利息不包括在合格收入中,因为它被认为是从投资资产中获得的收入。30 相比之下,商品提供的货物或服务应收账款的兴趣被认为是在商业普通课程中收购的资产收到的收入,因此包含在合格的收入中。31

关于S公司股东,收到的金额被视为“合理赔偿”被排除在合格的收入之外。32 如果股东在分配股息的公务员之前对S公司进行服务,但股息的全部或部分都可能是“合理赔偿”的重新分配,并因此被排除在合格的收入中。33 此排除除了工资的实际支付之外
向员工股东。

对于所得税目的,伙伴关系的合作伙伴不能被视为合作伙伴员工。 34 因此,在确定合格的收入时,不包括两类与合作伙伴的就业支付。这些类别是:1)“保证付款”(即,不考虑合作伙伴收入的金额)由合作伙伴与合格企业提供的服务合作伙伴支付的合伙人和2)伙伴关系的付款合作伙伴与伙伴合作伙伴的能力行事时,服务合作伙伴(第707(a)条付款)。35 作为一般性问题,收到这些付款的合作伙伴报告普通收入,受自营税收税,伙伴关系扣除这些金额。这些扣除额一般将减少合作伙伴关系的收入,否则将有资格获得20%的扣除。36 在分层伙伴关系结构(即,上层伙伴关系对较低层伙伴关系中拥有兴趣)的情况下,任何第707(a)部分(a)支付或保证从低级伙伴关系到上层的服务付款等级伙伴关系被排除在合格的收入之外,即使它不伴随着对上层伙伴关系的合作伙伴的类似付款。37

保证对使用资本的合作伙伴的支付(与使用服务的保证付款相比),在不考虑合作伙伴关系的情况下应付给予应付的,也被排除在合格的收入之外。有限的例外适用于保证付款的范围,虽然199A条例第199A条规定的序言,但是该事实模式不太可能发生这种情况。38 支付保证付款的伙伴关系的合作伙伴可以考虑将这些安排重组,作为优先的现金流分配与净利润的优先拨款相匹配。为了享有优先的现金分配和匹配的竞争对重,合作伙伴不应有绝对权利获得首选分配,而不管业务是否产生足够的现金流量或产生利润。相反,这些分布应限于合作伙伴的可用现金流量后支付支付,并为合理的储备留出金额。

类似于担保付款,净利润分配一般构成普通收入(假设收入在伙伴关系中普通普通),但须遵守服务合作伙伴的自雇税,并减少向其他合作伙伴分配的净收入金额。与保证付款不同,净利润的分配可能构成合格收入。此替代方案可能无法精确镜像保证的付款方式,因为优先级分布不是无条件应付的。然而,在许多情况下,他们应该实现类似的经济结果。

高收入纳税人
具有应税收入的纳税人(在考虑到20%扣除之前)不超过门槛金额(2019年,单一文件的160,700美元,申请联合返回的321,400美元)不需要满足20%扣除的任何额外要求。这些纳税人通常有权扣​​除等于1)“总资格收入金额较小”的金额39 2)个人应税收入(在扣除20%之前)的金额超过了以资本收益率征收的个人净资本收益和合格股息的总和。40 “总资格收入金额”是通过纳税人的合格收入的金额确定,其中纳税人有利息,包括纳税人的份额来自通过通过实体所持的合格企业的合格收入。41 如果纳税人的“合格收入金额总计”是负数,那么纳税人将没有纳税年度的合格收入。相反,这种负金额将转发到接下来的纳税年度,并将被视为当年单独业务的负面合格收入。42 纳税人在纳税年度普通收入,仍低于“合格收入金额”的纳税年度,可以考虑加速收入,以利用20%的扣除。

纳税人应纳税收入(在扣除20%之前)超过阶段金额(2019年,单一文件的210,700美元,联合返回的421,400美元)受到20%扣除的两个额外限制。这些限制旨在阻止高收入的纳税人将赔偿收入转换为合格的收入,包括使用传递业务来提供纳税人否则将作为雇员执行的服务。43 首先,这些纳税人通常可能不会将收入从“指定的服务贸易或商业”(SSTB)视为合格收入。其次,关于每个合格的业务,合格收入金额有限,基于业务支付的W-2工资数量以及业务持有的“合格财产”的不调整成本基础。复杂的仲裁条款适用于纳税人,纳税人收入之间的门槛金额和阶段金额。44

通常,SSTB是提供某些类别的服务(指定服务)的业务。 199A部分将“SSTB”定义为任何业务:

  • 涉及在卫生,法律,会计,精算科学,表演艺术,咨询,田径,金融服务,经纪服务方面的服务的绩效。
  • 当主要资产是“其雇员或所有者的声誉或技能”;或者
  • 涉及由投资和投资管理,交易或交易证券,伙伴关系利益或商品组成的服务的履行。45

从SSTB的定义明确排除架构和工程领域。46 199A条规定详细说明了“SSTB”定义中列举的各种指定服务,并不遵循国家许可法。47 例如,术语“在法律领域执行的服务”不限于律师执行的服务。它还包括调解员,法律仲裁员和律师助理的服务。但是,不需要对法律领域(如速记服务)独有的技能的服务不包括在此领域。48

“在健康领域执行服务”是指由医生,药剂师,护士,牙医,兽医,物理治疗师,心理学家和其他医疗保健专业人员直接向患者提供医疗服务。此类别不包括提供与医疗服务领域直接相关的健康相关服务,例如经营健康俱乐部或药品的研究,制造和销售。 49

确定专业人员在健康领域的服务并不总是削减和干燥。例如,零售药房出售处方药并非本身都构成了“健康领域”的服务的表现。50 然而,由医生从事的药剂师提出用于给药,进行接种和检查药物互动的建议,从事在健康领域的服务表现。51

“在咨询领域进行的服务”意味着提供专业咨询和律师,以协助客户实现目标和解决问题,包括园林绿化设计建议52 并就意图影响政府而言。 “咨询”不包括建议和律师以外的服务。销售和提供培训和教育课程不构成“咨询”。如果咨询服务没有单独付款,该领域还不包括对销售商品的咨询服务辅助服务。53 例如,计算机卖家可以为客户提供与安装,操作和维修有关的服务而不是SSTB。54

在199A条下拟议条例发布之前,当主要资产是“1或更多雇员或业主的声誉或技能”时,对业务构成的不确定性。许多税务员都担心这一类别可能导致大多数企业与熟练员工被视为SSTB。 199A条规定采取了更加狭隘的观点。 55

199A条规定将“声誉或技能”类别限制在其中一个人从事1)代言的收入业务; 2)使用个人的图像,相似性,姓名或与个人身份相关的符号;或3)出现在活动或无线电,电视或其他媒体格式上。56 为了说明这一类别的范围,假设H是着名的厨师,拥有多家餐馆。 H收到炊具线上使用H名称的100,000美元的认可费用。 H成为厨师和拥有餐馆的业务不构成SSTB。然而,H的业务收到H名字的收入是SSTB。57

199A条规定为任何指定服务的绩效造成业务来构成SSTB的规则,提供了De Minimis的例外。如果不到10%的总收入可归因于指定服务的绩效,则纳税年度总收入为2500万美元或更低的企业将不会构成SSTB。如果纳税年度超过2500万美元,如果不到5%的总收入可归因于履行指定服务,业务将不会构成SSTB。58

199A条规定载有一个反滥用规则,旨在试图将部分部分分离为单独的SSTB和非SSTB业务的集成SSTB的部分。如果企业为SSTB提供至少50%的直接或间接共同所有权的财产或服务,那么归属于向SSTB提供财产或服务的收入将被视为来自SSTB的收入。59

为了说明这一规则,假设A和B各自拥有律师事务所的50%的合作伙伴关系;合作伙伴2,管理办公大楼;和伙伴关系3.伙伴关系2租用其70%的建筑物与伙伴关系1,剩下的30%到无关的租户。合作伙伴关系3雇用行政人员,所有这些人提供伙伴关系的行政服务1以换取合作伙伴关系支付的费用3伙伴关系3.伙伴关系3将是SSTB,因为它为常规控制的SSTB提供了所有服务。合作伙伴2的伙伴关系1将被视为SSTB。合作伙伴2的剩余租赁活动不会被视为SSTB。60

适用于高收入纳税人的第二组限制是基于业务支付的W-2工资金额以及业务持有的合格财产的未调整成本基础。这些限制每年应用于每个合格的业务。

更具体地说,关于每个合格的业务,纳税人的可扣除金额与阶段金额的应税收入限制为1)份“W-2工资”的较大量达到了关于业务的“W-2工资”可用于合格的收入或2)(x)25%的W-2工资的总和在收购后立即确定的“未经调整的基础”中的2.5%的业务所支付的(UBIA)业务的所有“合格财产”。即使从非专用的服务活动中导出,任何单独的押金也可以考虑W-2工资和SSTB的UBIA。61 阶段规则适用于纳税人,阈值金额与阶段之间的收入。

当合格的企业被通过实体持有时,纳税人只考虑到纳税人的实体的W-2工资和宇亚的可接受份额。62 199A条规定提供了关于如何在其业主之间分配实体的W-2工资和概率的规定。63

出于工资限制的目的,术语“W-2工资”一般意味着所得税扣留目的的工资和某些选修推迟,如第401(K)款。64 对独立承包商的付款不构成W-2工资。 199A条规定含有广泛的规定,识别有关合格业务支付的W-2工资,可用于合格收入。65 特别规则适用于纳税年度短期,收购和处置以及普通法雇主以外的人员支付的工资(例如,职业雇主组织)。66

支付给公司股东支付的工资员工有资格作为W-2工资。相比之下,为为达人工人Partnership执行的服务的合作伙伴提供保证付款。因此,与高收入合作伙伴和少数非政府组织员工的伙伴关系可能会考虑转换为S公司。转换后,业主将获得来自S公司的W-2工资,而不是从合作伙伴关系中排除担保款项。

“条例”199A条例含有广泛的规则,定义“合格财产”。作为一般性,“合格财产”是折旧的有形财产,1)由纳税年底持有的业务,2)用于在年内生产合格收入,3)有一个“可折旧时期”在应税年度未结束。67 为此目的,折旧期限通常始于该物业首次置于服务中并在此后的十年后结束或在恢复期的最后一年的最后一天,如果财产在修改下贬值加速成本回收系统。68 库存和未提升的土地不是合格的财产,因为它们不可易用。由于所得税目的完全折旧的房地产改进(具有超过10年的折旧寿命)也不是合格的财产。

合格的基于财产的限制的标称目的是允许资本密集的合格企业,这些企业不支付大量W-2工资,以资格获得20%的扣除。然而,立法历史表明了更有限的政策考虑因素。参议院账单最初限制了20%的高收入纳税人对非SSTBS的扣除,仅基于W-2工资。69 房地产租赁物业企业经常不支付大幅薪水。相反,它们通常将赔偿与独立承包商或“管理费”支付给相关实体。因此,有参议院法案成为法律,非工资支付房地产公司的业主不会有资格获得20%的扣除。在对帐过程中,替代概述限制是第一次引入,从而为康复房地产企业主人创造了新的减税。70 因此,大型房东可以考虑到其39年折旧期间的建筑物的完全不合适的建筑成本,无论他们是否有员工。

企业的聚合
虽然199A条普遍应用于经营业务基础,但199A条规定载有一个汇总制度,允许单个纳税人和通过实体结合业务,只要满足某些要求。汇总被视为单一业务,以目的应用199A条规则。71 当纳税人对多个企业有利于许多企业并结合企业将产生更有利的合格收入,W-2工资或宇核算会产生强大的税务计划工具。为了聚合业务,必须满足以下要求:

  • 每个业务都升级到合格的业务水平,72 具有相同的应税年份,不是SSTB。
  • 通过归属规则直接或间接的同一个人或一群人,拥有至少50%的企业为大多数纳税年度和应纳税年度结束时会产生汇总。
  • 以下三个因素中的两项满足:1)业务提供相同(如餐厅和食品卡车)的产品,财产或服务或通常一起提供(如加油站和洗车); 2)业务股票设施或重大集中业务元素,如人员,会计,法律,制造,采购,人力资源或信息技术资源;或3)业务在协调或依赖于聚合组中的一个或多个业务(例如,供应链相互依赖)。73

个人和通过的实体都可以选择聚合。纳税人可能决定在保持别人分开的同时聚合一些活动。通过通过实体可以聚合直接或通过低级柱塞实体操作的业务。它可能会将其他业务聚合,并使用低级实体聚合的业务。但是,该实体可能不会排除由下层实体聚合的业务。如果Passthrough实体不汇总,则其所有者可以选择聚合并且不需要以相同的方式汇总。 74

个人可以选择直接或通过Passthrough实体运营的业务,在范围内并不与其业务的AG GREGATION不一致。个人可以选择与传递实体的聚合业务聚合额外的业务,但可能不会将任何由Passthrough实体聚合的业务分解。75

报告要求
通过传递实体持有合格业务兴趣的纳税人通常应该收到在实体发布的时间表K-1上计算其20%扣除的信息。 199A条例第199章规定,拟合实体计算每个所有者的合格收入,W-2工资和合格财产的概率和概率,并为每个合格的业务提供相关披露。76 如果合格的收入,W-2工资和概括披露,则披露,因此被认为是零,77 可能需要修改纳税申报表,以便随后提供完整和准确的信息。

通过通过实体也有义务确定并披露任何企业是否构成了SSTB.78,而通过通过实体可能无法确定其所有者的任何业主的应税收入是否高于阈值金额,该实体最好定位以确定其业务是否构成了SSTB。

应仔细考虑可能须遵守汇总规则的业务,因为除非情况重大,否则必须在随后的纳税年份持续报告汇总业务。这些规则增加了选择汇总的人的合规性成本,因为他们必须计算他们对分类和汇总业务的扣除,以使汇总决定。

关于选举汇总的个人和跨性实体,199A条规定提供年度拆除要求,其中包含有关构成集团业务一部分的每个业务的识别信息。79 初始纳税申报表不需要报告汇总;纳税人可以选择在随后的几年中汇总业务。80 但是,可能无法在修改ED纳税申报表上纠正汇总的未能纠正,但须遵守2018年纳税年度的例外。81

那些经营的租赁房地产企业依靠安全港公告2019-07必须向其纳税申报证明证明安全港已满足。

199A条规定仍然留下了大量未经答造的问题,在某些具体情况下可能需要额外的报告披露。